未達(dá)賬項(xiàng)是指由于企業(yè)與銀行之間，由于結(jié)算憑證傳遞上的時(shí)間差異，造成一方已經(jīng)入賬而另一方尚未入賬的款項(xiàng)。具體有四種情況：（1）企業(yè)已收、銀行未收；（2）企業(yè)已付、銀行未付；（3）銀行已收、企業(yè)未收；（4）銀行已付、企業(yè)未付。前兩種情況屬于企業(yè)已登記入賬銀行尚未登記入賬的款項(xiàng)（以下簡稱第一類情況）；后兩種情況屬于企業(yè)尚未登記入賬而銀行已登記入賬的款項(xiàng)（以下簡稱第二類情況）?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，銀行存款日記賬應(yīng)定期與銀行對(duì)賬單定期核對(duì)，月度終了必須逐筆查明差異原因并編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表調(diào)節(jié)相符。但銀行存款余額調(diào)節(jié)表只是用來核對(duì)雙方記賬有無差錯(cuò)的手段，并不能作為原始憑證據(jù)以記賬。

對(duì)第一類情況，由于企業(yè)已經(jīng)登記入賬，因此在表內(nèi)已經(jīng)進(jìn)行了反映，并體現(xiàn)在報(bào)表附注貨幣資金項(xiàng)目的明細(xì)銀行存款項(xiàng)目中。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，無論在表內(nèi)和表外，卻都沒有對(duì)第二類情況進(jìn)行適當(dāng)反映；目前我國的會(huì)計(jì)法規(guī)也沒有對(duì)此作出明確的規(guī)范。

一、目前未達(dá)賬項(xiàng)會(huì)計(jì)處理的缺陷

（一）違背會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的客觀性原則?？陀^性原則要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的交易或事項(xiàng)為依據(jù)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，如實(shí)反映符合確認(rèn)和計(jì)量要求的各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素及其他相關(guān)信息，保證會(huì)計(jì)信息內(nèi)容真實(shí)、數(shù)字準(zhǔn)確、記錄完整、資料可靠。對(duì)第二類情況中的“銀行已收、企業(yè)未收”的款項(xiàng)顯然符合資產(chǎn)的定義，也不存在確認(rèn)和計(jì)量問題；對(duì)“銀行已付、企業(yè)未付”的款項(xiàng)顯然已經(jīng)不是企業(yè)的資產(chǎn)，其金額也是確定的。事實(shí)上，經(jīng)過調(diào)節(jié)后的余額才是企業(yè)可以支配的銀行存款。毫無疑問，應(yīng)當(dāng)將第Ⅱ類情況予以反映，據(jù)以提供真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息。特別是當(dāng)?shù)诙惽闆r的差額較大時(shí)，資產(chǎn)負(fù)債表中貨幣資金項(xiàng)目反映的客觀性就大為降低，甚至?xí)绊懻w報(bào)表的客觀性，據(jù)此進(jìn)行會(huì)計(jì)分析，有可能誤導(dǎo)會(huì)計(jì)信息使用者作出錯(cuò)誤判斷和決策。

（二）不利于對(duì)未達(dá)賬項(xiàng)的會(huì)計(jì)管理。企業(yè)應(yīng)關(guān)注未達(dá)賬項(xiàng)的真實(shí)性和完整性，即使銀行存款余額調(diào)節(jié)表調(diào)節(jié)相符，也不能排除存在差錯(cuò)或舞弊的可能性。實(shí)務(wù)中，利用結(jié)算憑證傳遞上的時(shí)間差異，虛構(gòu)銀行對(duì)賬單、虛增未達(dá)賬項(xiàng)，從而挪用資金等舞弊行為時(shí)有發(fā)生。僅僅通過銀行存款余額調(diào)節(jié)表調(diào)節(jié)相符對(duì)未達(dá)賬項(xiàng)管理是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，這應(yīng)當(dāng)是審查未達(dá)賬項(xiàng)真實(shí)性和完整性的開始。此外，信息使用者無法判斷未達(dá)賬項(xiàng)存在的風(fēng)險(xiǎn)，比如，未達(dá)賬項(xiàng)的存續(xù)期是否超過了法定期限或合理期限。

（三）與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則－基本準(zhǔn)則》相背離。新修訂的《基本準(zhǔn)則》第二十二條規(guī)定：“符合資產(chǎn)定義和資產(chǎn)確認(rèn)條件的項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)列入資產(chǎn)負(fù)債表?！币来耍瑢?duì)第二類情況中的銀行已收、企業(yè)未收的款項(xiàng)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)反映；對(duì)銀行已付、企業(yè)未付的款項(xiàng)不應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)反映。而目前的會(huì)計(jì)處理正好相反，對(duì)前者沒有作為資產(chǎn)反映，對(duì)后者仍作為一項(xiàng)資產(chǎn)處理。

二、未達(dá)賬項(xiàng)會(huì)計(jì)處理的探討

會(huì)計(jì)處理，應(yīng)當(dāng)包括賬務(wù)處理（確認(rèn)和計(jì)量）和信息披露兩個(gè)方面，而披露包括表內(nèi)披露和在報(bào)表附注中披露兩個(gè)方面。

（一）未達(dá)賬項(xiàng)的賬務(wù)處理

未達(dá)賬項(xiàng)賬務(wù)處理的困難在于對(duì)第Ⅱ類情況合法的原始憑證沒有到達(dá)企業(yè)，因此無法編制記賬憑證據(jù)以登記入賬。鑒于國際上通行的做法將第Ⅱ類情況編制調(diào)整分錄登記入賬的事實(shí)，有人建議會(huì)計(jì)期末根據(jù)銀行存款余額調(diào)節(jié)表和銀行對(duì)賬單，先將未入賬的第二類情況登記入賬，下一期期初再用紅字沖回，待收到有關(guān)憑證后再作正常處理。這樣“銀行已入賬、企業(yè)未入賬”的第二類情況就不存在了，會(huì)計(jì)期末報(bào)表反映的貨幣資金也是真實(shí)的。但這種做法對(duì)銀行存款余額調(diào)節(jié)表和銀行對(duì)賬單是否為合法的原始憑證存在模糊的判斷：若合法，不必下期期初再?zèng)_回；若不合法，入賬基礎(chǔ)就值得懷疑。作為一種改進(jìn)，企業(yè)可以根據(jù)銀行對(duì)賬單對(duì)第二類情況進(jìn)行整理匯總，將銀行已收、企業(yè)未收的款項(xiàng)匯總為一類，將銀行已付、企業(yè)未付的款項(xiàng)匯總為一類，由匯總?cè)藛T和會(huì)計(jì)主管審核簽字，將其作為合法的自制原始憑證據(jù)以登記入賬。為了進(jìn)行賬務(wù)處理，設(shè)想可開設(shè)一個(gè)總賬科目，科目名稱不妨就叫“未達(dá)賬項(xiàng)”，同“銀行存款”類似同屬于資產(chǎn)類科目，借方登記銀行已收企業(yè)未收的款項(xiàng)或前期銀行已付企業(yè)未付款項(xiàng)的轉(zhuǎn)回，貸方登記銀行已付企業(yè)未付的款項(xiàng)或前期銀行已收企業(yè)未收款項(xiàng)的轉(zhuǎn)回。

舉例來說，企業(yè)開戶行收到銷售商品的貨款10000元，但結(jié)算憑證并未送達(dá)企業(yè)，根據(jù)銀行對(duì)賬單，企業(yè)編制經(jīng)審核的自制原始憑證，可以編制記賬憑證，會(huì)計(jì)分錄為：

借：未達(dá)賬項(xiàng) 10000

貸：應(yīng)收賬款 10000

當(dāng)結(jié)算憑證到達(dá)時(shí)，根據(jù)結(jié)算憑證再作賬務(wù)處理：

借：銀行存款 10000

貸：未達(dá)賬項(xiàng) 10000。

又如，企業(yè)開戶行代企業(yè)繳納管理部門耗用的水電費(fèi)1000元，企業(yè)未收到扣款通知，根據(jù)銀行對(duì)賬單，企業(yè)編制經(jīng)審核的自制原始憑證，可以編制記賬憑證，會(huì)計(jì)分錄為：

借：管理費(fèi)用 1000

貸：未達(dá)賬項(xiàng) 1000

當(dāng)結(jié)算憑證到達(dá)企業(yè)時(shí)，再作賬務(wù)處理：

借：未達(dá)賬項(xiàng) 1000

貸：銀行存款 1000。

未達(dá)賬項(xiàng)可根據(jù)開戶銀行開設(shè)明細(xì)賬；另外，可以專門為未達(dá)賬項(xiàng)設(shè)立備查簿，會(huì)計(jì)期末根據(jù)開戶行分類登記，以實(shí)現(xiàn)對(duì)未達(dá)賬項(xiàng)的動(dòng)態(tài)管理。

（二）未達(dá)賬項(xiàng)的披露

厘清了未達(dá)賬項(xiàng)的賬務(wù)處理問題，關(guān)于其表內(nèi)披露的問題自然得以破解。資產(chǎn)負(fù)債表“貨幣資金”項(xiàng)目不僅包括現(xiàn)金、銀行存款、其他貨幣資金，還應(yīng)包括未達(dá)賬項(xiàng)。若未達(dá)賬項(xiàng)期末有借方余額，表明是一項(xiàng)資產(chǎn)，貨幣資金項(xiàng)目應(yīng)是以上四項(xiàng)內(nèi)容的加總；若未達(dá)賬項(xiàng)期末有貸方余額，表明實(shí)際上具有負(fù)債性質(zhì)，貨幣資金項(xiàng)目應(yīng)是現(xiàn)金、銀行存款、其他貨幣資金加總以后減去未達(dá)賬項(xiàng)的貸方余額。這樣便實(shí)現(xiàn)了未達(dá)賬項(xiàng)的表內(nèi)披露問題。考慮對(duì)未達(dá)賬項(xiàng)的會(huì)計(jì)管理和會(huì)計(jì)信息使用者的需要，可以進(jìn)一步在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中進(jìn)行披露，以提供更加詳細(xì)的會(huì)計(jì)信息。此時(shí)可以考慮對(duì)未達(dá)賬項(xiàng)采用分類披露的形式，重點(diǎn)披露第二類情況，當(dāng)然為了信息的完整、充分，第一類情況也可以包括在內(nèi)。

三、未達(dá)賬項(xiàng)會(huì)計(jì)處理的現(xiàn)實(shí)選擇

理論上講對(duì)未達(dá)賬項(xiàng)會(huì)計(jì)處理可供選擇的方案可概括為以下五種：進(jìn)行賬務(wù)處理自然在表內(nèi)反映；進(jìn)行賬務(wù)處理在表內(nèi)反映并在附注中披露；不進(jìn)行賬務(wù)處理但在表內(nèi)反映；不進(jìn)行賬務(wù)處理但同時(shí)在表內(nèi)反映和附注中披露；不進(jìn)行賬務(wù)處理僅在報(bào)表附注中披露?？紤]到不進(jìn)行賬務(wù)處理但在表內(nèi)反映將造成賬表不符，也容易造成會(huì)計(jì)信息的人為失真，最終可能適得其反，因此，理性的可供選擇的方案只剩其余三種。

最終應(yīng)當(dāng)將未達(dá)賬項(xiàng)納入表內(nèi)披露的范圍，正如前所述，關(guān)鍵在于將自制原始憑證予以合法化，唯如此，才具有入賬的基礎(chǔ)。從目前來看，即使不進(jìn)行表內(nèi)披露，至少應(yīng)當(dāng)在報(bào)表附注中披露，注意到新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則－基本準(zhǔn)則》第48條對(duì)報(bào)表附注的表述：“附注是指對(duì)在會(huì)計(jì)報(bào)表中列示項(xiàng)目所作的進(jìn)一步說明，以及對(duì)未能在這些報(bào)表中列示項(xiàng)目的說明等?！迸c舊準(zhǔn)則第64條：“會(huì)計(jì)報(bào)表附注是為了幫助理解會(huì)計(jì)報(bào)表的內(nèi)容而對(duì)報(bào)表的有關(guān)項(xiàng)目等所作的解釋?！毕啾?，新準(zhǔn)則對(duì)于報(bào)表附注的內(nèi)容不僅僅局限于對(duì)表內(nèi)項(xiàng)目的解釋，這為未達(dá)賬項(xiàng)在報(bào)表附注中進(jìn)行披露提供了制度基礎(chǔ)。退一步講，如果無法對(duì)所有的未達(dá)賬項(xiàng)在附注中披露，也應(yīng)當(dāng)按照重要性原則對(duì)部分金額大、期限長的未達(dá)賬項(xiàng)（特別是第二類情況）進(jìn)行披露。